Бухгалтерский учёт ЦФА у инвестора — на каком счёте отражать

Федеральный закон № 259-ФЗ закрепил ЦФА как полноценный финансовый инструмент, и количество корпоративных инвесторов, приобретающих цифровые финансовые активы на платформах типа Атомайз, Лайтхаус и Сбер, растёт ежеквартально. Возникает конкретный практический вопрос: куда в бухгалтерском балансе организации относить покупку ЦФА, какой счёт использовать и как отражать связанные операции. Минфин и Банк России пока не выпустили отдельный стандарт по учёту ЦФА, поэтому бухгалтерам приходится опираться на действующий план счетов и разъяснения по аналогичным инструментам.

Цифровые финансовые активы по своей экономической сути — это финансовые вложения. Организация вкладывает денежные средства в ожидании дохода (купонные выплаты, дисконт, проценты) и последующего возврата стоимости. Именно этот критерий — намерение получить экономическую выгоду — делает ЦФА объектом учёта на счетахSECTION 58 «Финансовые вложения». Практика большинства компаний-инвесторов, уже работающих с ЦФА на платформе Токеон, Альфа-Банк и Мастерчейн, подтверждает именно этот подход.

Какой счёт использовать: 58 или 76

Основной спор в бухгалтерской среде разворачивается вокруг двух вариантов: счёт 58 «Финансовые вложения» и счёт 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами». Каждый из них имеет свои обоснования.

Счёт 58 «Финансовые вложения» — наиболее логичный выбор. Согласно ФСБУ 26/2020 «Расходы по займам» и общим правилам ПБУ 19/02 (которое продолжает применяться для тех, кто ещё не перешёл на новые стандарты), к финансовым вложениям относятся активы, приносящие доход. ЦФА генерируют купонный доход или дисконт — это прямое основание для отнесения их к группе финансовых вложений. Субсчёт 58-5 «Долговые ценные бумаги» подходит для ЦФА с фиксированным денежным требованием, а субсчёт 58-4 — для переменных денежных требований.

Счёт 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» применяют реже, обычно когда организация не уверена в статусе ЦФА как финансового вложения или когда ЦФА приобретены для целей, не связанных с инвестиционной деятельностью (например, расчеты с контрагентами через токенизированные инструменты). В этом случае открывают отдельный субсчёт 76.Н «Расчёты по цифровым финансовым активам».

Минфин в письме от 15.03.2024 № 07-01-09/18982 рекомендует относить ЦФА к финансовым вложениям, что делает счёт 58 предпочтительным и более защищённым с точки зрения проверяющих органов.

Выбор субсчёта: 58-4, 58-5 или 58-1

Внутри счёта 58 нужно выбрать правильный субсчёт. Зависит от типа ЦФА:

• 58-1 «Паи и акции» — для ЦФА, которые предоставляют права, аналогичные долевым ценным бумагам. На практике такие ЦФА пока встречаются редко, но закон 259-ФЗ не запрещает их выпуск.
• 58-4 «Долговые ценные бумаги (кроме облигаций)» — для ЦФА с фиксированным денежным требованием, если по структуре они отличаются от облигаций (например, вексельные ЦФА или warehouse-токены).
• 58-5 «Долговые ценные бумаги (облигации)» — основной вариант для большинства ЦФА. Большинство выпусков на платформах Атомайз, Лайтхаус, Сбер и Токеон структурированы как долговые инструменты с купоном и сроком погашения, что делает этот субсчёт оптимальным выбором.

Рекомендация: если ЦФА генерирует процентный или купонный доход и имеет определённый срок погашения, используйте 58-5. Если правовая природа ЦФА ближе к equity-инструменту — 58-4 или 58-1.

Проводки при покупке ЦФА

Когда организация приобретает ЦФА на платформе-операторе, формируется следующая цепочка проводок:

1. Перечисление денежных средств оператору платформы (например, Атомайз или Лайтхаус):

• Дт 76.Н «Расчёты с оператором ЦФА» — Кт 51 «Расчётные счета»

2. Отражение стоимости приобретённых ЦФА (без НДС, если применимо):

• Дт 58-5 «Долговые ценные бумаги» (или 58-4) — Кт 76.Н

3. Оплата услуг оператора платформы (комиссия за подбор, обслуживание кошелька):

• Дт 91.02 «Прочие расходы» — Кт 76.Н (или напрямую 51)

4. Отражение купонного дохода при поступлении выплат от эмитента:

• Дт 76.Н — Кт 91.01 «Прочие доходы»

5. Погашение ЦФА или продажа другому инвестору:

• Дт 76.Н «Расчёты с оператором» — Кт 58-5 (списание балансовой стоимости)
• Дт 51 — Кт 76.Н (поступление денежных средств)
• Разница между поступлением и балансовой стоимостью — на счёт 91.01 или 91.02

Если организация применяет модель учёта по амортизированной стоимости (что является базовым вариантом по ФСБУ 26/2020), то дополнительно нужно отражать эффективную ставку процента и корректировать балансовую стоимость ЦФА каждый отчётный период.

Налоговый учёт ЦФА

Налоговое законодательство (ст. 3 НК РФ, введённая законом № 259-ФЗ) определяет конкретные правила для налогообложения доходов по ЦФА:

• Налог на прибыль: доходы от операций с ЦФА признаются внереализационными доходами. Расходы на приобретение ЦФА уменьшают налоговую базу. Налоговый учёт ведётся на отдельном субсчёте к счёту 91.
• НДС: операции с ЦФА, по общему правилу, не облагаются НДС. ЦФА не являются товарами или услугами в понимании ст. 146 НК РФ. Однако консультанты рекомендуют фиксировать в учётной политике освобождение от НДС по операциям с ЦФА.
• Налог на доходы физических лиц: для индивидуальных предпринимателей, приобретающих ЦФА, доход признаётся при погашении или продаже актива и облагается НДФЛ по ставке 13% (15% при превышении порога 5 млн руб. в год).

Первоначальная стоимость: что включать

Признание первоначальной стоимости ЦФА — вопрос, который часто вызывает споры в бухгалтерских отделах. По правилам ПБУ 19/02 (и аналогичным нормам ФСБУ 26/2020) в первоначальную стоимость финансового вложения включаются:

• Суммы, уплаченные продавцу (эмитенту) — цена приобретения самого ЦФА
• Платы за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением
• Вознаграждения посредникам (если используется брокер)
• Комиссия оператора платформы — если она напрямую связана с приобретением конкретного выпуска

Не включаются в первоначальную стоимость:

• Общехозяйственные расходы организации
• Проценты по заёмным средствам, привлечённым для покупки ЦФА (отражаются отдельно по ФСБУ 26/2020)
• Комиссия за обслуживание кошелька (периодический платёж)

Пример: организация приобрела ЦФА номиналом 1 000 000 руб. по цене 980 000 руб. (с дисконтом) и уплатила оператору платформы комиссию 15 000 руб. за подбор актива. Первоначальная стоимость — 995 000 руб. (980 000 + 15 000). Дисконт в 20 000 руб. будет равномерно списываться в состав прочих доходов в течение срока обращения ЦФА.

Переоценка и обесценение

По ФСБУ 26/2020 организация может выбрать одну из двух моделей учёта финансовых вложений: по амортизированной стоимости или по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Если выбрана модель по справедливой стоимости, ЦФА нужно переоценивать на каждую отчётную дату.

Справедливую стоимость ЦФА определяют по рыночным котировкам на платформе-операторе. Большинство платформ (Атомайз, Лайтхаус, Сбер) публикуют котировки/token’а, что облегчает задачу бухгалтеру. Разница между балансовой и справедливой стоимостью отражается на счёте 91:

• Дт 58-5 — Кт 91.01 (дооценка)
• Дт 91.02 — Кт 58-5 (уценка)

При этом обесценение ЦФА (например, если эмитент испытывает финансовые трудности) требует создания резерва под обесценение по правилам ФСБУ 26/2020. Проводка: Дт 91.02 — Кт 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

Учетная политика и документальное оформление

Организация должна закрепить порядок учёта ЦФА в учётной политике. Минимум, что нужно прописать:

• Выбранный счёт (58 или 76) и обоснование выбора
• Модель оценки (амортизированная стоимость или справедливая стоимость)
• Метод определения справедливой стоимости (котировки оператора, расчётные модели)
• Порядок отражения доходов (купон, дисконт)
• Порядок создания и восстановления резервов под обесценение

Первичным документом, подтверждающим приобретение ЦФА, служит выписка с платформы-оператора. Банк России требует от операторов ЦФА обеспечивать достоверность записей в реестре и выдавать инвесторам информацию об остатках и движении ЦФА. Акт приёма-передачи ЦФА в классическом виде не предусмотрен законом — записи в реестре оператора (ст. 14 259-ФЗ) заменяют документ, удостоверяющий право собственности.

Часто задаваемые вопросы

Вопрос: Можно ли отражать ЦФА на счёте 58, если мы ещё не перешли на ФСБУ 26/2020?

Ответ: Да. До перехода на ФСБУ 26/2020 ЦФА учитываются по ПБУ 19/02 «Учёт финансовых вложений». Счёт 58 применяется аналогично учёту долговых ценных бумаг. Организации, обязанные применять ФСБУ 26/2020 с 2024 года, уже должны были перейти на новый стандарт.

Вопрос: Где в отчёте о финансовых результатах отразить купонный доход по ЦФА?

Ответ: Купонный доход относится к прочим доходам и отражается по строке «Прочие доходы» (счёт 91.01). Это распространённая практика, которая совпадает с отражением процентов по облигациям и депозитам. Если ЦФА приобретены для перепродажи в краткосрочной перспективе, доход всё равно относится к прочим.

Вопрос: Нужно ли начислять НДС при продаже ЦФА другому инвестору?

Ответ: Нет. Операции с ЦФА не облагаются НДС на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ (операции с ценными бумагами). ЦФА приравнены к финансовым инструментам, не являющимся объектом обложения НДС. Рекомендуем закрепить эту позицию в учётной политике.

Вопрос: Как отразить комиссию платформы-оператора — в стоимости ЦФА или отдельно?

Ответ: Если комиссия связана непосредственно с приобретением (подбор ЦФА, проверка инвестора), она включается в первоначальную стоимость и отражается по дебету счёта 58. Если это периодическая комиссия за обслуживание кошелька — списывается в прочие расходы (счёт 91.02) в момент начисления.

Вопрос: Что делать, если ЦФА обесценились из-за проблем у эмитента?

Ответ: Необходимо оценить признаки обесценения по критериям ФСБУ 26/2020 (просрочка платежей, банкротство эмитента, существенное падение рыночной стоимости). При наличии признаков создайте резерв под обесценение проводкой Дт 91.02 — Кт 59. Резерв восстанавливается при устранении причин обесценения.

Источники

• Федеральный закон №259-ФЗ — «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»
• ФСБУ 26/2020 «Расходы по займам» — стандарт учёта финансовых инструментов
• ПБУ 19/02 «Учёт финансовых вложений» — порядок учёта до перехода на ФСБУ
• Статья 3 НК РФ (в ред. ФЗ-259) — налоговые последствия операций с ЦФА
• Информация ЦБ РФ о цифровых финансовых активах — официальные материалы регулятора
• Письмо Минфина от 15.03.2024 № 07-01-09/18982 — разъяснения по учёту ЦФА