Бухгалтерский учёт ЦФА в бюджетных и автономных учреждениях

Бюджетные и автономные учреждения сталкиваются с цифровыми финансовыми активами в двух основных сценариях. Первый — как инвесторы, размещающие временно свободные средства в ЦФА через платформы Сбер, Атомайз или Лайтхаус. Второй — как получатели средств от грантодателей или учредителей, которые перечисляют субсидии в токенизированном виде. В обоих случаях бухгалтер учреждения оказывается в ситуации, когда стандартных инструкций по учёту ЦФА ещё нет, а федеральные стандарты бухгалтерского учёта для сектора государственного управления (СГСУ) не содержат отдельных норм.

Минфин России выпустил ряд писем, в которых рекомендует учитывать ЦФА по аналогии с государственными и муниципальными ценными бумагами. Однако прямого приказа или методических указаний, детализирующих проводки по каждому типу ЦФА, пока не существует. Это создаёт реальную практическую сложность: главные бухгалтеры вынуждены самостоятельно адаптировать действующий План счетов бюджетного учёта (инструкция № 157н) под новый инструмент.

Нормативная база: что есть и чего не хватает

Текущая нормативная база для учёта ЦФА в бюджетном секторе формируется из нескольких документов разного уровня:

• Федеральный закон № 259-ФЗ — определяет правовую природу ЦФА и требования к операторам платформ
• Инструкция № 157н — утверждает единый План счетов бюджетного учёта, по которому работают казённые, бюджетные и автономные учреждения
• ФСБУ СГСУ «Концептуальные основы» (СГС «Концептуальные основы бухгалтерского учёта и отчётности organisations сектора государственного управления») — задаёт принципы признания активов
• Разъяснения Минфина (письма 2023–2025 гг.) — рекомендуют относить ЦФА к финансовым активам и учитывать их на счетах 215 и 224

Отсутствие отдельного СГС по цифровым активам — главная проблема. В коммерческом секторе есть ФСБУ 26/2020, но он применяется только организациями, не относящимися к СГСУ. Бюджетный сектор руководствуется собственным набором стандартов, и ЦФА в нём пока «вписывают» в существующую структуру.

Какой счёт использовать в бюджетном учёте

В Плане счетов бюджетного учёта (инструкция № 157н) нет отдельного синтетического счёта «Цифровые финансовые активы». Практика показывает, что учреждения используют один из трёх вариантов:

Счёт 0 215 35 000 «Вложения в иные финансовые активы» — основной и наиболее обоснованный вариант. Этот счёт предназначен для отражения финансовых вложений, не поименованных в других группах. ЦФА подходят сюда по смыслу: это финансовый актив, приносящий доход и не являющийся облигацией или акцией в классическом понимании. Счёт 0 215 35 530 используется при формировании первоначальной стоимости, а 0 215 35 430 — при выбытии.

Счёт 0 215 30 000 «Вложения в ценные бумаги» применяется реже. Его используют, когда ЦФА по своей структуре максимально близки к облигациям — с фиксированным купоном, сроком погашения и денежным требованием. Однако этот подход спорен, поскольку ЦФА не являются ценными бумагами по ГК РФ.

Счёт 0 224 06 000 «Прочая дебиторская задолженность» — вариант, который выбирают учреждения, приобретающие ЦФА не для инвестиционных целей, а для расчётов с контрагентами. Это наименее предпочтительный вариант с точки зрения прозрачности учёта.

Учёт ЦФА на казначейских и банковских счетах

Различия в счетах зависят от типа учреждения. Казённые и бюджетные учреждения обслуживаются через органы Федерального казначейства, а автономные — через банковские счета в кредитных организациях. Это влияет на то, через какие корреспондирующие счета отражаются операции.

Для казённых и бюджетных учреждений перечисление средств оператору платформы ЦФА проходит через лицевой счёт в Казначействе. Оператор платформы (например, Сбер) является юридическим лицом, и перечисление ему денежных средств — обычный безналичный перевод, отражаемый по счёту 0 201 11 000.

Для автономных учреждений перечисление идёт с расчётного счёта в банке (счёт 0 201 21 000 «Денежные средства учреждения на счетах в кредитной организации»). Это проще с организационной точки зрения, но требует отдельного согласования с учредителем на расходование средств.

Платформа Альфа-Банк предлагает отдельное преимущество для автономных учреждений: если учреждение обслуживается в Альфа-Банке, перечисление средств на покупку ЦФА и получение купонных выплат проходят внутри одного банка, что ускоряет расчёты и упрощает проводки.

Проводки: практический пример

Рассмотрим пример: бюджетное учреждение приобрело ЦФА на платформе Сбер на сумму 5 000 000 руб. с купонной доходностью 10% годовых. Средства перечислены с лицевого счёта в Федеральном казначействе.

1. Перечисление средств оператору платформы:

• Дт 0 215 35 530 (0 302 26 730) — Кт 0 201 11 610 / Кт 0 304 05 000
• Или через счёт 0 210 03 560 при кассовом обслуживании

2. Отражение купонного дохода:

• Дт 0 201 11 510 (поступление на лицевой счёт) / Кт 0 205 35 640 «Доходы от финансовых активов»

3. Погашение ЦФА и возврат номинала:

• Дт 0 201 11 510 / Кт 0 215 35 430
• Дт 0 215 35 430 / Кт 0 401 10 172 «Доходы от переоценки активов» (если есть разница)

4. Отражение услуг оператора платформы (комиссия):

• Дт 0 401 20 226 «Расходы на работы, услуги» / Кт 0 302 26 730

Для автономных учреждений проводки аналогичны, но используются счета с кодом группы 0 вместо 0 (план счетов автономных учреждений). Средства списываются с расчётного счёта в банке, а не с лицевого счёта в Казначействе.

Ограничения для бюджетных учреждений

Бюджетные учреждения не могут свободно инвестировать средства. Законодательство накладывает ряд ограничений:

Казённые учреждения вообще не могут приобретать ЦФА самостоятельно — все операции со средствами бюджета проходят через Казначейство и требуют отдельного нормативного акта Минфина. На практике казённые учреждения не работают с ЦФА напрямую.

Бюджетные учреждения могут приобретать ЦФА из средств, полученных от приносящей доход деятельности. При этом соблюдаются ограничения по инвестиционной декларации, если учреждение применяет порядок, аналогичный правилам инвестирования средств пенсионных накоплений. Согласование с учредителем обязательно.

Автономные учреждения обладают наибольшей свободой. Они могут приобретать ЦФА по решению наблюдательного совета (или иного коллегиального органа управления), если это предусмотрено уставом. Средства от приносящей доход деятельности могут направляться на инвестирование в ЦФА без специального разрешения Казначейства.

НДС и налог на прибыль в учреждениях

Бюджетные и автономные учреждения не являются плательщиками налога на прибыль (пп. 1 п. 2 ст. 296 НК РФ). Однако доходы от ЦФА, полученные от приносящей доход деятельности, учитываются при определении финансового результата и влияют на распределение средств между учреждением и учредителем.

По НДС бюджетные учреждения освобождены от обложения по операциям, финансируемым за счёт субсидий (пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Операции с ЦФА, осуществляемые за счёт средств от приносящей доход деятельности, НДС не облагаются по общему правилу (аналогично операциям с ценными бумагами, пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Для автономных учреждений, которые могут быть плательщиками НДС по деятельности от приносящей доходы, операции с ЦФА освобождены от НДС на тех же основаниях, что и для коммерческих организаций.

Учётная политика и внутренний контроль

Бюджетному или автономному учреждению нужно отразить в учётной политике минимум следующий блок информации о ЦФА:

• Выбранный синтетический и аналитический счёт для учёта
• Правила формирования первоначальной стоимости (комиссия включается или нет)
• Порядок признания доходов (на дату начисления купона или фактического поступления)
• Порядок переоценки (если учреждение решит отражать ЦФА по справедливой стоимости)
• Методологические основания (какие разъяснения Минфина или Банка России применяются)

Рекомендуем также оформить отдельный регламент операционной работы: порядок взаимодействия с оператором платформы, полномочия работников, имеющих доступ к кошельку ЦФА, порядок хранения выписок из реестра оператора. Федеральный закон 259-ФЗ обязывает оператора хранить реестр записей о правах на ЦФА не менее 5 лет (ст. 14), что даёт возможность документально подтвердить любую операцию при проверке Счётной палаты или контролирующими органами.

Часто задаваемые вопросы

Вопрос: Может ли казённое учреждение приобретать ЦФА?

Ответ: На текущий момент — нет, прямо. Казённые учреждения не наделены правом свободного распоряжения бюджетными средствами. Любая операция с ЦФА потребует отдельного нормативного акта Минфина, которого пока нет. Учреждение может выступать только получателем средств от третьих лиц в форме ЦФА (если такое предусмотрено соглашением с грантодателем), но не активным инвестором.

Вопрос: Нужно ли отражать ЦФА в отчёте об исполнении бюджета?

Ответ: Да. Если бюджетное или автономное учреждение владеет ЦФА, их стоимость отражается в разделе «Финансовые активы» баланса (форма 0503130). Аналитический разрез зависит от выбранного счёта учёта. Доходы от ЦФА показываются в отчёте о финансовых результатах (форма 0503121).

Вопрос: Как быть с казначейским сопровождением контрактов, если расчёты идут через ЦФА?

Ответ: Казначейское сопровождение (ст. 219 Бюджетного кодекса РФ) пока не адаптировано под расчёты в ЦФА. Если учреждение обязано пройти казначейское сопровождение по конкретному контракту, оплата должна идти через лицевые счета Казначейства в рублях. Расчёты в ЦФА возможны только по контрактам, не подпадающим под обязательное казначейское сопровождение.

Вопрос: Какую отчётность по ЦФА сдавать в Росимущество?

Ответ: ЦФА отражаются в годовой бухгалтерской отчётности в составе финансовых активов. Отдельной формы отчётности по ЦФА не предусмотрено. В пояснительной записке (форма 0503171) рекомендуется раскрыть информацию о наличии ЦФА, их балансовой стоимости, выбранной модели учёта и доходах, полученных за отчётный период.

Вопрос: Как отразить убыток по ЦФА в бюджетном учёте?

Ответ: Убыток от обесценения или продажи ЦФА ниже балансовой стоимости отражается как прочий расход по счёту 0 401 20 274 «Расходы на операциями с активами» или 0 401 20 172 «Доходы (расходы) от переоценки активов», в зависимости от причины. Решение о необходимости создания резерва принимает комиссия учреждения по поступлению и выбытию активов.

Источники

• Федеральный закон №259-ФЗ — «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»
• Инструкция № 157н — План счетов бюджетного учёта
• СГС «Концептуальные основы» — принципы признания активов сектора государственного управления
• Бюджетный кодекс РФ, ст. 219 — казначейское сопровождение контрактов
• Разъяснения Минфина по учёту ЦФА в секторе государственного управления — письма и методические указания
• Информация ЦБ РФ — официальные материалы регулятора