Учёт ЦФА при расчёте лимитов доходов для УСН и ПСН

Индивидуальные предприниматели и малые предприятия на упрощённой системе налогообложения (УСН) и патентной системе налогообложения (ПСН) обязаны следить за лимитами доходов. Превышение лимита ведёт к потере права на спецрежим и переходу на общую систему с её повышенными ставками, необходимостью платить НДС и вести более сложный учёт. Когда предприниматель начинает работать с ЦФА — покупает, продаёт, получает купонные выплаты, выступает эмитентом — возникает вопрос: попадают ли эти доходы в расчёт лимитов УСН и ПСН?

Ответ даётся неоднозначно. ЦФА — новый инструмент, и налоговое законодательство не содержит явных указаний о том, куда относить доходы от операций с цифровыми финансовыми активами при определении лимитов спецрежимов. Приходится анализировать общие нормы и wait for clarifications от ФНС. Практики формируется, но она пока крайне скудная.

Текущие лимиты УСН и ПСН

Начиная с 2025 года лимит доходов для применения УСН составляет 84 828 000 рублей (индексируется ежегодно постановлением Правительства РФ). Для перехода на УСН лимит — 84 828 000 рублей доходов за девять месяцев текущего года. При превышении любой из этих сумм предприниматель теряет право на УСН с начала квартала, в котором превышение допущено, и переходит на ОСН. Обратный переход на УСН возможен только со следующего года.

Патентная система (ПСН) имеет свои ограничения. Доход по патенту не может превышать 60 000 000 рублей в год (с учётом индексации 2025 года — 64 452 000 рублей). Кроме того, число работников ограничено 15 человек, а вид деятельности должен входить в перечень, утверждённый законом субъекта РФ. Превышение лимита доходов по патенту означает утрату права на патент и обязанность перейти на общую систему или УСН.

Доходы от ЦФА — какие и как считать

Доход от ЦФА для предпринимателя может возникать в нескольких формах. Первая — купонные выплаты по ЦФА, находящимся в собственности (аналог процентного дохода по облигациям). Вторая — прибыль от продажи ЦФА на вторичном рынке (разница между ценой покупки и ценой продажи). Третья — выручка от выпуска собственных ЦФА (если предприниматель выступает эмитентом и привлекает средства через токенизацию своей дебиторской задолженности или арендных прав).

Ключевой вопрос: являются ли эти доходы «доходами от предпринимательской деятельности» в смысле статьи 346.15 НК РФ? Если предприниматель покупает и продаёт ЦФА систематически, с целью получения прибыли, — скорее да. Если разово инвестирует личные средства и не связывает с основной деятельностью — спорно. Граница между «инвестиционной деятельностью» и «предпринимательской деятельностью» в контексте ЦФА не проведена ни в одном нормативном акте.

ФНС в письме от 16.03.2021 № БС-4-11/3530 разъяснила, что доходы от операций с цифровыми валютами не учитываются при определении лимитов УСН. Но цифровая валюта и ЦФА — разные правовые объекты. Цифровая валюта не является денежным требованием и не регулируется 259-ФЗ. ЦФА — это денежное требование, регулируемое федеральным законом. Аналогичного письма ФНС по ЦФА пока нет. Большинство налоговых консультантов исходят из того, что доходы от ЦФА, полученные в рамках предпринимательской деятельности, включаются в расчёт лимитов.

Практические последствия превышения

Сценарий: предприниматель на УСН с доходами за год 70 млн рублей. Он дополнительно получает 20 млн рублей от продажи ЦФА. Совокупный доход — 90 млн, что превышает лимит. Последствия: утрата права на УСН с начала квартала, в котором совокупный доход превысил порог, переход на ОСН, доначисление налога на прибыль, НДС и налога на имущество — суммы, которые могут оказаться значительными.

Чтобы этого избежать, предпринимателю нужно заранее планировать объём операций с ЦФА и вести учёт доходов в режиме реального времени. Если nearing лимит, лучше отложить продажу ЦФА на следующий год или распределить операции между несколькими налоговыми периодами. Рекомендуется ежемесячно проверять совокупный доход и сопоставлять его с текущим лимитом.

Что делать эмитенту ЦФА на УСН

Если предприниматель на УСН выступает эмитентом ЦФА (например, выпускает токены на свою дебиторскую задолженность или арендные права), выручка от выпуска — это доход от предпринимательской деятельности. Она однозначно включается в расчёт лимитов. Кроме того, суммы, полученные от инвесторов, могут квалифицироваться как авансы, увеличивающие налоговую базу при УСН «доходы» на дату поступления средств.

Это создаёт парадоксальную ситуацию. Эмитент выпускает ЦФА на 50 млн рублей. 50 млн зачисляются на счёт. Если эмитент на УСН «доходы», эти 50 млн увеличивают налоговую базу в текущем периоде, хотя реальная прибыль (купон, дисконт) может составлять лишь 10 % — 5 млн рублей. Эмитент фактически платит налог с суммы, которую должен будет вернуть инвесторам при погашении. Налоговая нагрузка оказывается несоразмерно высокой.

Решение — УСН «доходы минус расходы». В этом случае предприниматель может учесть суммы, выплаченные инвесторам при погашении ЦФА, как расходы, уменьшающие налоговую базу. Но timing matching сложен: доходы возникли при поступлении (получение 50 млн), расходы — при погашении через 6–12 месяцев (выплата 50 млн + купон). В промежуточный период предприниматель платит налог с излишней суммы.

УСН «доходы» против УСН «доходы минус расходы»

Выбор объекта налогообложения критичен для эмитентов ЦФА. При УСН «доходы» ставка — 6 % (региональные льготы могут снижать до 1–5 %). При УСН «доходы минус расходы» — 15 % (региональные льготы — до 5 %). Для эмитента ЦФА с большим объёмом выпуска и относительно небольшой маржой УСН «доходы минус расходы» экономически выгоднее, несмотря на более высокую ставку, — потому что расходы на погашение ЦФА уменьшают базу.

Рекомендации

Предпринимателям, работающим с ЦФА на спецрежимах, рекомендуется: во-первых, получить письменную консультацию от ФНС по вашей конкретной ситуации (в порядке статьи 34.2 НК РФ — «индивидуальные налоговые разъяснения»). Во-вторых, вести раздельный учёт доходов от основной деятельности и операций с ЦФА (отдельные субсчета, помесячные сверки). В-третьих, рассмотреть переход на УСН «доходы минус расходы» при наличии значительных операций с ЦФА. В-четвёртых, консультироваться с налоговым юристом перед крупными выпусками или продажами ЦФА. Пятая рекомендация — закладывать налоговый буфер: не планировать доходы ближе чем за 10 % до лимита, чтобы непредвиденные доходы (например, купонная выплата) не привели к превышению.

Часто задаваемые вопросы

Вопрос: Включаются ли купоны по ЦФА в лимит доходов УСН?

Прямой нормы нет. Большинство консультантов считают, что да, если ЦФА приобретены в рамках предпринимательской деятельности. Официальных разъяснений ФНС по ЦФА нет, но аналогия с ценными бумагами и финансовыми вложениями свидетельствует в пользу включения.

Вопрос: Нужно ли платить налог с УСН при получении средств от выпуска ЦФА?

При УСН «доходы» — да, все поступления увеличивают базу. При УСН «доходы минус расходы» — доходы признаются, но можно учесть расходы по погашению.

Вопрос: Влияет ли продажа личных ЦФА на лимит УСН, если предприниматель не использует их в бизнесе?

Ситуация спорная. Если ЦФА куплены на личные средства, не связаны с предпринимательской деятельностью и доход от них не учитывается в книге учёта доходов и расходов (КУДиР), аргументировать исключение из лимита возможно, но не гарантировано.

Вопрос: ФНС планирует выпустить разъяснения по ЦФА и УСН?

Информация отсутствует. Но по мере роста числа предпринимателей, работающих с ЦФА, такого рода разъяснения неизбежны. Рекомендуем мониторить сайт ФНС и профильные публикации.

Источники

• Федеральный закон № 259-ФЗ — «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акта Российской Федерации»
• Информация ЦБ РФ — официальные материалы регулятора
• Налоговый кодекс РФ, ст. 346.12–346.15 — УСН
• ФНС России, письмо БС-4-11/3530 — о цифровой валюте и УСН